BFH, Urteil vom 28.8.2003 - VII R 22/01

Die Zahlungsverjährung wird nicht unterbrochen, wenn die vor Ablauf der Zahlungsverjährung abgesandte schriftliche Zahlungsaufforderung dem Zahlungsverpflichteten nicht zugeht (§ 231 i.V.m.§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977; Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. November 2002 GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548).

AO 1977 § 231 Abs. 1, § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Berlin vom 14. Dezember 2000 1 K 1068/00 (EFG 2001, 477)

Gründe

I.

Der Rechtsstreit richtet sich gegen die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides, in dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) rückständige Kraftfahrzeugsteuern zuzüglich Säumniszuschläge ausgewiesen hat. Der Kläger war Inhaber eines Speditionsunternehmens mit Sitz in S und Zweigniederlassung in Berlin, das er im Jahre 1987 aufgegeben hat. Mit Verfügung vom 30. Oktober 1989 übermittelte das FA dem Prozessbevollmächtigten des Klägers wegen zu Unrecht gewährter Berlin-Präferenzen geänderte Kraftfahrzeugsteuerbescheide über einen Gesamtbetrag von ... DM, die bestandskräftig geworden sind. Die an den Kläger am 10. Januar 1990 mit der Post unter der Anschrift des ehemaligen Betriebssitzes in S versandten Mahnungen wurden mit dem Vermerk "unbekannt verzogen" an das FA zurückgeschickt. Am 18. Januar 1990 versandte das FA diese Mahnungen nunmehr unter der Anschrift "Postfach 4247, ... O" erneut.
Diese Briefsendungen sind nicht an das FA zurückgelangt. Nach Aktenlage ist jedoch eine der Paketsendungen, mit denen das FA am 22. Januar 1990 insgesamt 12 Aktenordner an den Kläger unter der o.g. Postfachadresse versandt hatte, am 9. Februar 1990 mit dem Vermerk "Aufbewahrungsfrist abgelaufen" an das FA zurückgegangen.
Mit Schreiben vom 27. Februar 1990 hatte der Kläger den Erlass der aufgrund der Bescheide vom 30./31. Oktober 1989 festgesetzten Kraftfahrzeugsteuer beantragt, der mit Verfügung vom 14. Dezember 1995 abgelehnt wurde. Diese Verfügung enthielt eine Zahlungsaufforderung. Im Rahmen des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs wandte der Kläger den Eintritt der Zahlungsverjährung ein. Die fünfjährige Zahlungsverjährung habe mit Ablauf des Kalenderjahres 1989 begonnen und mit Ablauf des 31. Dezember 1994 geendet. Da Unterbrechungen nicht bekannt und nach Aktenlage nicht ersichtlich seien, sei das Schuldverhältnis zum 31. Dezember 1994 erloschen.
Nach Auffassung des FA haben die am 10. Januar 1990 versandten "automatisierten" Mahnungen die Zahlungsverjährung nach § 231 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unterbrochen, so dass die Zahlungsverjährung nicht vor Ablauf des 31. Dezember 1995 hätte eintreten können. Durch die mit der Ablehnung des Erlassantrages verbundene Zahlungsaufforderung vom 14. Dezember 1995 sei eine weitere Unterbrechung eingetreten, so dass die Zahlungsverjährung nicht vor Ablauf des 31. Dezember 2000 ende.
Auf Antrag des Klägers erstellte das FA am 11. Dezember 1997 den oben bezeichneten Abrechnungsbescheid.
Mit dem gegen diesen Abrechnungsbescheid gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, dass sich in den Akten des FA keine Mahnungen befänden und er solche auch nicht erhalten habe. Das Postfach Nr. 4247 in O sei die Geschäftsadresse der Firma X gewesen, die 1987 aufgegeben worden sei. Im Jahre 1990 habe das Postfach nicht mehr bestanden. Die angeblich am 10. Januar und 18. Januar 1990 versandten Mahnungen habe der Kläger nicht bekommen.
Nach Auskunft der Deutschen Post AG ist das Postfach Nr. 4247 in O seit dem 15. September 1994 an eine andere Firma vergeben worden. In der Archivdatei sei kein weiterer Eintrag zu diesem Postfach vorhanden, was bedeute, dass das Postfach bereits gekündigt worden sein müsse, bevor die Post begonnen habe, die Altverträge in Archivdateien zu erfassen. Sendungen, die maximal 12 Monate nach Kündigung zu der Postfachanlage gelangten, würden automatisch an den Absender zurückgesandt.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 477 veröffentlichten Entscheidung abgewiesen.
In der Begründung der Revision verweist der Kläger auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der die Versendung eines Steuerbescheides vor Ablauf der Festsetzungsfrist i.S. des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 den Eintritt der Festsetzungsverjährung nur dann zu verhindern vermag, wenn dieser Verwaltungsakt auch wirksam wird. Das müsse auch für die die Zahlungsverjährung unterbrechende Zahlungsaufforderung nach § 231 Abs. 1 AO 1977 gelten, der auf § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 verweise.
Die angeblich versandten Mahnungen seien in den Akten des FA nicht enthalten. Der Kläger habe solche auch nicht erhalten. Auch das FG habe nicht beachtet, dass die Anschrift, an welche die Zahlungsaufforderungen am 18. Januar 1990 versandt worden seien, schon deshalb falsch war, weil es eine Firma X bereits im Jahre 1988 nicht mehr gegeben habe. Die Firmenanschrift hätte keinesfalls mehr verwendet werden dürfen. Im Übrigen sei die Privatadresse des Klägers bekannt gewesen und zudem der sonstige Schriftverkehr immer mit dem Prozessbevollmächtigten des Klägers abgewickelt worden.
Das FA hält den zum Ablauf der Festsetzungsfrist ergangenen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. November 2002 GrS 2/01 (BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548) im Streitfall nicht für anwendbar.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA zur Abänderung des Abrechnungsbescheides vom 11. Dezember 1997 in der Weise, dass die rückständige Kraftfahrzeugsteuerschuld sowie darauf entstandene Säumniszuschläge auf 0 DM festgestellt werden.

1. Nach § 231 Abs. 1 AO 1977 wird die Zahlungsverjährung u.a. durch die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen. Hierbei gilt § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 sinngemäß (§ 231 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist die Frist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist"der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat".
Daraus folgt, dass es zur Fristwahrung auch für die Unterbrechung der Zahlungsverjährung durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs - wozu auch die schriftliche Mahnung gehört (§ 259 Satz 1 AO 1977) - ausreicht, wenn die schriftliche Zahlungsaufforderung noch vor Ablauf der Verjährungsfrist den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat (vgl. Senatsurteil vom 27. April 1995 VII R 90/93, BFH/NV 1995, 943).
Insoweit hätte die Versendung der schriftlichen Mahnungen, von denen das FG unwidersprochen und damit für den Senat bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), dass es sich nicht nur um sog. "automatisierte Mahnungen", d.h. um Kontoauszüge, denen die Rechtswirkung der Zahlungsaufforderung im Sinne einer schriftlichen Geltendmachung des Anspruchs nicht zukommt, sondern um Mahnungen i.S. des § 259 Satz 1 AO 1977 gehandelt hat, die den Steuerpflichtigen zur Zahlung aufgefordert hätten (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1997 VII R 63/97, BFHE 183, 307, BStBl II 1997, 745, 748; vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 231 AO 1977 Rz. 5), zur schriftlichen Geltendmachung des Anspruchs genügt. Da diese Zahlungsaufforderungen vor Ablauf der Zahlungsverjährung, nämlich bereits im Januar 1990 ergangen waren, hätten sie auch zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung führen können (§ 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

2. Inzwischen ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548 die bis dahin streitige Rechtsfrage (s. dazu Vorlagebeschluss vom 6. Juni 2001 II R 47/98, BFHE 195, 32, BStBl II 2001, 695) geklärt, dass der Regelungsgehalt der Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 nicht über die Regelung der Fristwahrung hinausgeht. § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 entbindet die Finanzbehörde nur davon, den Zeitpunkt des Zuganges nachzuweisen (vgl. Begründung des Regierungsentwurfes zu § 150 AO 1977 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, gleich § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977; BTDrucks VI/1982, S. 150), so dass die Festsetzungsfrist auch gewahrt ist, wenn der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist zugeht. Ein Verzicht auf eine wirksame Bekanntgabe des zur Post gegebenen Schriftstücks kann daraus nicht hergeleitet werden. Die Vorschrift setzt vielmehr einen wirksam bekannt gegebenen Verwaltungsakt voraus. Nur dann stellt sich die Frage, ob er i.S. des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 rechtzeitig abgesandt worden ist. Daher ist die Festsetzungsfrist nicht gewahrt, wenn die Behörde im Fall der Bekanntgabe nach § 122 Abs. 2 AO 1977 den Zugang des Steuerbescheides nicht nachweisen kann (s. den Vorlagebeschluss in BFHE 195, 32, BStBl II 2001, 695). Die Festsetzungsfrist ist auch nicht gewahrt, wenn der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen nach einem missglückten Bekanntgabeversuch nicht zugegangen ist, weil er z.B. an eine alte Adresse geschickt und von der Post nicht nachgesandt worden ist; denn der Bescheid wird nur wirksam, wenn die Sendung den gesetzlichen Vorschriften entsprechend bekannt gegeben worden ist (§§ 122 Abs. 2, 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Gelangt die Sendung nicht ordnungsgemäß in den Machtbereich des Steuerpflichtigen, treten die Wirkungen der Bekanntgabe nicht ein (Tipke/Kruse, a.a.O., § 124 AO 1977 Rz. 1).

3. Diese Maßstäbe gelten auch für den Zugang der schriftlichen Zahlungsaufforderung i.S. des § 231 Satz 1 AO 1977. Auch diese muss, um die verjährungsunterbrechende Wirkung zu entfalten, bekannt gegeben worden sein.
a) Bereits der Gesetzesformulierung, nach der die verjährungsunterbrechende Wirkung allein der schriftlichen Geltendmachung des Anspruchs zugemessen wird, ist zu entnehmen, dass die mündliche Zahlungsaufforderung zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung nicht ausreicht (s. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 231 AO 1977 Rz. 5; Kraemer, Erlöschen des Steueranspruchs durch Zahlungsverjährung, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1988, 330, 332; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, § 231 AO 1977 Rz. 14, und Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 231 Rz. 6).
Eine verjährungsunterbrechende Zahlungsaufforderung setzt daher voraus, dass dem Steuerpflichtigen das zur Leistung auffordernde Schriftstück auch zugeht. Verwaltungsinterne bzw. nicht nach außen wirkende Maßnahmen genügen zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung nicht. Für den Steuerpflichtigen muss bei einer Zahlungsaufforderung mit der erforderlichen Klarheit feststellbar sein, ob sich der Ablauf der Zahlungsverjährung durch eine ihm gegenüber wirksam gewordene Unterbrechungshandlung verzögert oder ob und wann der Zahlungsanspruch wegen Eintritts der Zahlungsverjährung erloschen ist (§ 47 AO 1977).
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob es sich bei der Zahlungsaufforderung um einen Verwaltungsakt oder um eine wiederholende sonstige Willenserklärung der Behörde handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1995, 943, 945).
b) Will das FA - wie im Streitfall - die fälligen Zahlungsansprüche durch die schriftliche Zahlungsaufforderung gegenüber dem Steuerschuldner geltend machen, so treten deren Wirksamkeit und die daran geknüpften steuerrechtlichen Folgen nur durch die Bekanntgabe der schriftlichen Zahlungsaufforderung an den Steuerpflichtigen ein. Dazu gehört - sofern die schriftliche Zahlungsaufforderung wie im Streitfall geschehen durch einfachen Brief mit der Post versandt wird (§ 122 Abs. 2 AO 1977) - die Bekanntgabe an den richtigen Adressaten, die eine richtige Adressierung voraussetzt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1995, 943, 945, m.w.N.).
Daran fehlt es, wenn das Schriftstück an eine Postadresse versandt wird, die nicht mehr existiert oder einen anderen Steuerpflichtigen betrifft, sofern der Steuerpflichtige den Zugang bestreitet. In diesem Fall hat die Behörde den Zugang des Schriftstückes an den richtigen Empfänger anhand von Indizien nachzuweisen (ständige Rechtsprechung seit der Senatsentscheidung vom 14. März 1989 VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534; BFH-Entscheidungen vom 15. September 1994 XI R 31/94, BFHE 175, 327, BStBl II 1995, 41, 42, und vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031, 1032, m.w.N.). Auf den sog. Anscheinsbeweis, der auf einen typischen, nicht aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf abstellt, kann der Zugangsnachweis dagegen nicht gestützt werden (ständige Rechtsprechung seit BFH in BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534).
Nach der dem FG obliegenden Sachverhaltsermittlung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und der tatrichterlichen Sachverhaltswürdigung, die mit Verfahrensrügen nicht angefochten worden ist (§ 118 Abs. 2 FGO) und die daher im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie gegen die Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 46/00, BFH/NV 2002, 1; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 30, m.w.N.), reichen die Indizien nicht für die Annahme aus, dass dem Kläger die nach der Rückkunft der Briefsendungen vom 10. Januar 1990 nochmals am 18. Januar 1990 an eine Postfachadresse der seit 1987 aufgegebenen Firma des Klägers X versandten Mahnungen zugegangen sind. Diese Schlussfolgerung des FG hat schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (BFH-Urteil vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301).
Die Würdigung des FG ist nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat zutreffend den Nachweis der Absendung nicht genügen lassen und sich mit der Art der Versendung auseinander gesetzt. Die Würdigung des FG, dass in Anbetracht nicht vorhandener Postzustellungsurkunden die Schlussfolgerung des FA, das Postfach in O müsse bei Übersendung der Mahnungen am 18. Januar 1990 noch bestanden haben und die Sendungen seien dem Kläger zugegangen, weil die an dieses Postfach übermittelten Mahnungen im Gegensatz zu einer späteren Paketsendung nicht zurückgekommen seien, kein zwingendes Indiz dafür ist, dass die Mahnungen dem Kläger tatsächlich zugegangen sind, widerspricht weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Zutreffend hat das FG auch ausgeführt, aus dem späteren Verhalten des Steuerpflichtigen könne - anders als in dem vom Senat am 6. April 1999 VII B 207/98 (BFH/NV 1999, 1581) entschiedenen Fall - nicht geschlossen werden, dass sich der Kläger infolge genauer Kenntnis der im Erlassantrag benannten Steuerforderungen den Zugang der schriftlichen Mahnungen zurechnen lassen müsste. Die Kraftfahrzeugsteueransprüche waren dem Kläger ohne Kenntnis der Zahlungsaufforderungen bereits aus den Steuerbescheiden in der zutreffenden Höhe bekannt.
Kann danach der Zugang der im Januar 1990 vom FA versandten Zahlungsaufforderungen nicht nachgewiesen werden, fehlt es an einer wirksamen Bekanntgabe der schriftlich geltend gemachten Zahlungsansprüche und damit an deren verjährungsunterbrechender Wirkung. Die mit der Ablehnung des Erlassantrages vom 14. Dezember 1995 verbundene Zahlungsaufforderung ist nach Ablauf der vom Ablauf des 31. Dezember 1989 bis zum Ablauf des 31. Dezember 1994 andauernden Zahlungsfrist (§§ 228, 232 AO 1977) und damit zu einem Zeitpunkt ergangen, in dem der Anspruch bereits erloschen war (§ 47 AO 1977).
Gleiches gilt für die für die Kraftfahrzeugsteueransprüche verwirkten Säumniszuschläge, die nach den Feststellungen des FG und Auskunft des FA in den Mahnungen vom 10. Januar 1990 nicht enthalten waren.

4. Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb geboten, weil der Kläger einen Antrag auf Erlass der Kraftfahrzeugsteuerschuld in voller Höhe zuzüglich der Säumniszuschläge gestellt hat (§ 227 AO 1977). Der Erlassantrag ist keine die Zahlungsverjährung unterbrechende Maßnahme (§ 231 AO 1977). Unerheblich ist auch, ob der Kläger darauf vertrauen durfte, das FA werde die Ansprüche nicht mehr geltend machen; denn der Ablauf der Zahlungsverjährung tritt kraft Gesetzes (§§ 228, 232 AO 1977) und unabhängig vom Vertrauen des Steuerpflichtigen darauf, ob das FA die Ansprüche weiterhin geltend machen will, ein. Auch wenn es widersprüchlich erscheint, dass das FA den Antragsteller während eines Erlassverfahrens zur Zahlung auffordert, so hätte das FA doch auch während des Erlassverfahrens den Eintritt der Zahlungsverjährung beobachten und entweder über den Erlassantrag rechtzeitig vor Ablauf der Zahlungsverjährung entscheiden oder den Anspruch durch eine den Ablauf der Zahlungsverjährung unterbrechende Maßnahme i.S. des § 231 AO 1977 sicherstellen müssen.
Die Vorentscheidung, die von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war daher aufzuheben und der Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung des Eintritts der Zahlungsverjährung zum 31. Dezember 1994 zu ändern.

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